Parti afiliate versus parti legate

Definitii conform standardelor internationale de raportare financiara, regulilor contabile romanesti si standardelor de contabilitate germane

Notiunile de interese de participare (participations) si de parti legate sunt cateodata confundate si nu este intotdeauna clara corespondenta termenilor dintr-o limba in alta. In plus, in Romania, Codul fiscal aduce si el o definitie pentru aceste notiuni, in scop fiscal evident, care nu se suprapune exact peste cele contabile.

La nivel de principiu, standardele internationale de raportare financiara (“IFRS”), regulile contabile romanesti si cele germane se armonizeza si surprind situatiile de mai jos.

Pe de o parte exista relatii intre doua entitati intre care exista detinere de drepturi de capital si capacitatea de a controla sau influenta semnificativ. In functie de procentul de detinere si de capacitatea de a exercita controlul, o entitate poate avea filiale (entitati afiliate), entitati asociate sau entitati controlate in comun. Dreptul commercial german (Handelsgesetzbuch – “HGB”) si anume HGB §271 defineste in mod general participatiile si intreprinderile asociate si stabileste un prag de 20% de detinere pentru participatiile de capital. Acelasi prag de 20% este indicat si de Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr 1802/2014 (“OMFP 1802”) pentru interesele de participare.

Entitati afiliate

Regulile contabile romanesti, si anume OMFP 1802 definesc filiala drept o entitate controlata de o societate mama. Standardul de contabilitate german nr 4 (DRS 4) ofera exact acceeasi definitie si aduce detalii despre stabilirea existentei controlului. In principiu controlul este detinut daca societatea mama detine mai mult de jumatate din drepturile de vot sau daca are puterea de a stabili politicile financiare si operationale ale filialei sau daca isi asuma majoritatea riscurilor si beneficiilor in legatura cu o entitate cu scop special (special purpose entity). IFRS 10 defineste subsidiara drept o entitate controlata de alta si defineste si notiunea de control, legand-o de pe de o parte de puterea asupra entitatii detinute dar si de corelatia intre putere si obtinerea de remuneratii din interesul de participare detinut (dreptul la o remunerare variabila in urma implicarii in entitatea detinuta si folosirea puterii asupra entitatii in scopul influentarii remunerarii obtinute).

Entitati asociate

Entitatile asociate sunt acelea in care exista un interes de participare si in care se exercita o influenta semnificativa asupra politicilor de exploatare si financiare, conform regulilor contabile romanesti. Pragul de detinere de 20% este indicativ si pentru interesul de participare si pentru capacitatea de a exercita o influenta semnificativa, conform OMFP 1802. Detalii suplimentare referitoare la influenta semnificativa sunt date in sectiunea 89 si ele replica prevederile din standardele internationale. Standardul de contabilitate german nr 8 (DRS 8) considera ca entitatile asociate sunt acelea in care grupul are o influenta semnificativa si care nu sunt nici filiale, nici entitati controlate in comun. Influenta semnificativa se exercita daca grupul detine 20% sau mai mult din drepturile de vot si sunt luate suplimentar in considerare aceleasi conditii detaliate de IAS 28.

Din punctul de vedere al standardelor internationale, definitia entitatii asociate este data de IAS 28 ca fiind entitatile asupra carora investitorul exercita o influenta semnificativa. Detinerea unui procent de 20% din drepturile de vot este considerate a fi primul elelment in unctie de care se judeca daca exista sau nu o influenta semnificativa. In plus influenta semnificativa se mai poate exercita atunci cand exista o reprezentare in consiliul de administratie al entitatii, daca investitorul participa la deciziile referitoare la politicile entitatii, inclusiv cele referitoare la dividende, daca exista tranzactii semnificative cu acea entitate, se produc inter-schimbari de management-cheie sau i se furnizeaza entitatii informatie tehnica esentiala.

Entitati controlate in comun

Entitatile controlate in comun nu sunt definite in OMFP 1802 ele sunt insa mentionate in sectiunea 5 Imobilizari financiare iar detalii suplimentare referitoare la controlul comun sunt date in sectiunea 810 care precizeaza ca acesta există numai atunci când este necesar consimţământul unanim al părţilor care controlează în mod colectiv entitatea, pentru a decide cu privire la activităţile relevante.

Standardul de contabilitate german nr 9 (GAS 9 ) defineste entitatile controlate in comun (Gemeinschaftsunternehmen) ca fiind acelea care sunt controlate in comun de catre una dintre entitatile incluse in consolidare si de inca una sau mai multe entitati care nu apartin grupului. Controlul comun trebuie exercitat in fapt, iar acesta exista atunci cand deciziile strategice referitoare la afacere, la investiile de capital si la finantare sunt luate prin consensul investitorilor.

Acordurile/angajamentele comune (joint arrangements) sunt definite de IFRS 11 ca fiind acelea in care se exercita controlul comun de catre doua sau mai multe parti. Controlul comun se exercita prin intermendiul unui angajament scris prin care se stabileste ca deciziile privind activitatile relevante se iau prin consens. Standardul face in plus si distinctia intre operatiuni controlate in comun (joint operations) si entitatile controlate in comun (joint ventures), distinctie care nu este surprinsa in regulile contabile romanesti, nici in cele germane.

Parti legate

In fine, pe de alta parte poate exista si o legatura mai diluata intre entitati intre care exista totusi capacitatea de a exercita o influenta. Notiunea de parti legate surprinde si aceste situatii. Regulile contabile romanesti si cele germane nu au venit cu definitii proprii, ci preiau ambele definitia oferita de IFRS. De fapt definitia partilor legate este data in IAS 24.

IAS 24 stabileste ca o parte este parte legata a unei entitati daca:

a) direct sau indirect, prin unul sau mai multi intermediari, partea:

  1. controleaza, este controlata de, sau este sub control comun impreuna cu entitatea (aceasta include firma mama, filiale, etc);
  2. are un interes in entitate care ii confera o influenta semnificativa asupra entitatii; sau
  3. are control comun asupra entitatii;

b) partea este o entitate asociata (asa cum este ea definita in IAS 28 - Investitii in Entitati asociate) a entitatii;

c) partea este o entitate controlata in comun in care entitatea este un investitor (vezi IAS 31 Interese in asocierile in participatie);

d) partea este un membru al personalului-cheie din conducerea entităţii sau a firmei mama

e) partea este un membru apropiat de familie al unei persoane fizice indicate la punctul (a) sau (d);

f) partea este o entitate care este controlata, controlata in comun sau asupra careia de exercita o influenta semnificativa de catre, sau puterea de vot in acesta entitate apartine direct sau indirect unei persoane fizice indicate la punctul (a) sau (d); sau

g) partea este un plan de beneficii postangajare în beneficiul angajaţilor entităţii raportoare sau ai unei entităţi legate entităţii raportoare.

Daca o entitate desfasoara tranzactii cu o parte legata, atunci trebuie sa prezinte in notele la situatiile financiare detalii despre natura relatiilor cu partea legata cat si despre tranzactiile si soldurile cu acea parte legata. Informatiile prezentate ofera o indicatie asupra efectului pe care relatia cu partea legata il poate avea asupra situatiilor financiare ale entitatii.

In sectiunea definitii din OMFP 1802 partile legate sunt definite prin raportare la IFRS, insa se detaliaza definitia in articolele 474 si 475 ale ordinului. Partile legate se incadreaza in una dintre situatiile de mai jos:

  • O persoană sau un membru apropiat al familiei persoanei respective este legat(ă) unei entităţi raportoare dacă acea persoană:
    1. deţine controlul sau controlul comun asupra entităţii raportoare;
    2. are o influenţă semnificativă asupra entităţii raportoare; sau
    3. este un membru al personalului-cheie din conducerea entităţii raportoare sau a societăţii-mamă a entităţii raportoare
  • O entitate este legată unei entităţi raportoare dacă întruneşte oricare dintre următoarele condiţii:
    1. entitatea şi entitatea raportoare sunt membre ale aceluiaşi grup (ceea ce înseamnă că fiecare societate-mamă, filială şi filială din acelaşi grup este legată de celelalte);
    2. o entitate este entitate asociată sau entitate controlată în comun a celeilalte entităţi (sau entitate asociată sau entitate controlată în comun a unui membru al grupului din care face parte cealaltă entitate);
    3. ambele entităţi sunt entităţi controlate în comun ale aceluiaşi terţ;
    4. o entitate este entitate controlată în comun a unei terţe entităţi, iar cealaltă este o entitate asociată a terţei entităţi;
    5. entitatea este un plan de beneficii postangajare în beneficiul angajaţilor entităţii raportoare sau ai unei entităţi legate entităţii raportoare. În cazul în care chiar entitatea raportoare reprezintă ea însăşi un astfel de plan, angajatorii sponsori sunt, de asemenea, legaţi entităţii raportoare;
    6. entitatea este controlată sau controlată în comun de o persoană identificată mai sus;
    7. o persoană identificată mai sus subpct. (i) influenţează semnificativ entitatea sau este un membru al personalului-cheie din conducerea entităţii (sau a societăţii-mamă a entităţii);
    8. entitatea sau orice membru al unui grup din care aceasta face parte furnizează entităţii raportoare sau societăţii-mamă a entităţii raportoare servicii legate de personalul-cheie din conducerea entităţii respective

Codul comercial german defineste partile legate ca fiind o persoana (fizica sau juridica), care

  1. exercita control; direct sau indirect;
  2. este controlata direct sau indirect;
  3. detine parti sociale in entitatea raportoare, iar acestea ofera o influenta importanta;
  4. este implicata in conducerea in comun a entitatii;
  5. reprezinta o intreprindere asociata a entitatii raportoare;
  6. este partener intr-un joint venture;
  7. detine in entitate sau in firma mama a acesteia o pozitie cheie;
  8. este membru de familie apropiat al uneia dintre persoanele fizice numite anterior;
  9. un fond de pensii al entitatii raportoare.

Intelegem astfel ca notiunea de parti legate este cea mai larga si include participatii cu diverse grade de control DAR SI persoane fizice care pot influenta entitatea raportoare sau entitati in care nu se detin o participatie dar care exercita sau in care se exercita o influenta.

Incadrarea unui interes de participare in una dintre categoriile de mai sus are ca efect utilizarea de metode de contabilizare diferite la pregatirea sitatiilor financiare ale grupului. Cat priveste relatiile cu partile legate, pentru acestea exista doar cerinte de prezentare a unor informatii in notele la situatiile financiare, individuale sau consolidate.

OMF 1802 aduce o schimbare in metoda de contabilizare pentru entitatile controlate in comun, incluse in consolidare. Anterior se folosea consolidarea proportional, iar OMF 1802 cere folosirea metodei punerii in echivalenta.

Din punctul de vedere al Codului Fiscal romanesc, este relevanta doar “relatia de afiliere” intre doua societati. Definitia partilor afiliate din Codul fiscal nu se suprapune exact peste nici una dintre categoriile de mai sus. Conform Codului Fiscal, doua persoane sunt afiliate daca relatiile dintre ele se incadreaza in unul dintre urmatoarele cazuri:

a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv;

b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;

c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin aceasta deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică;

d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică.

Asa cum se observa, definitia fiscala a persoanei afiliate este mai larga decat definitia conform regulilor contabile romanesti a entitatilor afiliate. Din punct de vedere fiscal se includ in categoria persoanelor afiliate si entitati care din punct de vedere contabil pot fi clasificate ca entitati asociate sau ca parti legate, de exemplu.

Între persoane afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer. Pentru aceste tranzactii entitatile romanesti au obligatia intocmirii si prezentarii dosarului preturilor de transfer.